11 de octubre de 2014

BOICAC 98 Consulta nº 9 Sobre el registro contable de los “bonus” o salarios variables en función de objetivos abonados por una empresa a sus empleados.




Respuesta

“…con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por las remuneraciones a los empleados deberán registrarse en el ejercicio en que se devenga, es decir, en el año 2014, por la mejor estimación del importe a pagar a los empleados, pudiendo utilizar para ello la cuenta 640. “Sueldos y salarios”, definida en la quinta parte del PGC, como remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la empresa; con abono a la cuenta 465. “Remuneraciones pendientes de pago”.

… la seguridad social a cargo del empleador se devengará y registrará en el mismo momento del devengo y registro de las remuneraciones a los empleados.

…si con posterioridad al registro de la deuda con los empleados, se produce un cambio de estimación, será de aplicación la norma de registro y valoración 22ª. “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” del PGC.”

Análisis

La aplicación del criterio de devengo resulta clave en estos casos. Al tratarse de remuneraciones en función de objetivos alcanzados durante un ejercicio, pese a que su liquidación se realice en el ejercicio siguiente, el gasto correspondiente (tanto la remuneración como la seguridad social) debe registrarse en el ejercicio de devengo.

Por ello, la Dirección se verá en la necesidad de realizar una estimación del gasto relativo a estos salarios variables y el coste de seguridad social, para su registro en el ejercicio de devengo. Para ello se podrán tener en cuenta aspectos tales como las bases de cálculo establecidas en Convenio, contratos laborales u otros acuerdos con los trabajadores o en acuerdos del órgano de administración, los cálculos de las últimas retribuciones de este tipo realizadas, verificación de las liquidaciones efectuadas en el ejercicio siguiente y liquidación de las correspondientes retenciones, si se hubieran liquidado antes de la aprobación de las Cuentas Anuales (hechos posteriores).



En el ejercicio siguiente se procederá a liquidar dichos salarios variables, y podrán darse diferentes casos que deberán tratarse a la luz de cada circunstancia particular:

-      Si el pago posterior coincide con la estimación realizada, cancelará el pasivo registrado por este concepto y no surgirán diferencias a regularizar.

-      Si el pago posterior no coincide con la estimación realizada, estaríamos ante un cambio en una estimación contable, por lo que deberemos aplicar la regulación sobre errores contables establecida en el PGC (Norma de Registro y Valoración 22ª):

“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.”

En este caso, deberá cancelarse el pasivo registrado en el ejercicio anterior por su importe total con abono a tesorería por las cantidades efectivamente pagadas, y la diferencia deberá registrarse directamente contra una cuenta de reservas voluntarias neta de efecto impositivo (a efectos de control, recomendamos utilizar una subcuenta de reservas voluntarias para registrar ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto).
Asimismo, en la formulación de las cuentas de este ejercicio (en el que se pagan las retribuciones), deben modificarse las cifras comparativas, por lo que en la columna de cifras del año anterior, en el pasivo corriente del balance (remuneraciones pendientes de pago) deberá figurar el importe de las retribuciones que efectivamente se pagaron, y la diferencia se reflejará en el patrimonio neto.
En el Estado Total de Cambio en el Patrimonio Neto deberá reflejarse la diferencia en la columna de reservas y en la fila “I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1”.
En la memoria deberá explicarse este cambio en el punto 2. Bases de presentación de las cuentas anuales, en los apartados 4 “Comparación de la información”. y 7 “Cambios en criterios contables”.

Sin embargo, si en la fecha de pago de las retribuciones aún no se han formulado las cuentas anuales, convendría regularizar la previsión ya en el ejercicio de devengo, para evitar estos cambios en cifras comparativas y explicaciones en la memoria que serían necesarios en otro caso y, sobre todo, para evitar posibles contingencias fiscales por la deducibilidad del gasto en el Impuesto de Sociedades.

En cuanto a las correspondientes retenciones a cuenta del IRPF a practicar sobre dichas retribuciones, la obligación de retener nacerá en el momento en el que los rendimientos sean exigibles, o en el momento en que se paguen a los trabajadores, si es anterior. Por tanto, en todo caso las retenciones se practicarán, registrarán y liquidarán en el ejercicio siguiente al del devengo de las retribuciones.


EJEMPLO

La sociedad abona anualmente a sus empleados una retribución variable en función de objetivos alcanzados durante el año N.
A fecha de cierre del ejercicio N, la dirección realiza una estimación de los bonus a abonar, calculando un importe total de 90.000 €.
El coste de la seguridad social se estima en 27.000 €.

- Registro a 31/12/N:

90.000 (640) Sueldos y salarios
27.000 (642) Seguros sociales
         a        (465) Remuneraciones pendientes de pago               90.000
                   (476) Organismos de la Seguridad Social acreedores 27.000

- Registro del pago de la seguridad social el 31/01/N+1:

27.000 (476) Organismos de la Seguridad Social acreedores
                   a                 (572) Tesorería                                 27.000

- En el ejercicio N+1, se liquidan finalmente las retribuciones, resultando un importe a pagar de 94.000 € menos las retenciones practicadas a cuenta del IRPF de 6.000 €, y un mayor coste de seguridad social de 1.500 €.

90.000 (465) Remuneraciones pendientes de pago
  3.850 (1131) Reservas voluntarias, ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto *
1.650 (474) Activos por diferencias temporariasdeducibles
    a    (572) Tesorería                                                                     88.000
         (4751) Hacienda Pública acreedora por retenciones practicadas 6.000
         (476) Organismos de la Seguridad Social acreedores              1.500

* Retribución pagada:                           94.000
   (-) Retribución estimada:                   (90.000)
   (+) Mayor coste seguridad social:          1.500
   (-) Efecto impositivo (30%):                 1.650

En las cuentas anuales del ejercicio N+1, deberán adaptarse las cifras comparativas para reflejar el cambio de estimación acaecido. Las diferencias entre las cuentas de ambos ejercicios sería la siguiente:


Cuentas ejercicio N (columna ejercicio N)
Cuentas ejercicio N+1 (columna ejercicio N)
Activo no corriente


Activos por impuesto diferido

1.650
Patrimonio neto


Reservas voluntarias

(3.850)
Pasivo corriente


Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar.


Personal (remuneraciones pendientes de pago).
90.000
94.000
Otras deudas con las Administraciones Públicas.
27.000
28.500

En el Estado Total de Cambio en el Patrimonio Neto deberá reflejarse un importe de -3.850 € en la columna de reservas y en la fila “I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1”.

En el punto 2. “Bases de presentación de las cuentas anuales” de la memoria, en el apartado 4 “Comparación de la información”, deberá explicarse que para facilitar la comparación de las cuentas anuales del ejercicio con las del precedente se ha procedido a la adaptación de los importes del ejercicio precedente, indicando los importes por los que se ha modificado cada epígrafe.
En el mismo punto, apartado 7 “Cambios en criterios contables”, se explicará el cambio de criterio contable realizado y los importes de las correcciones efectuadas.



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