Una empresava a abonar a sus empleados un “bonus” (salario variable en función de objetivosalcanzados) que se devenga a lo largo del ejercicio 2014, pero la determinacióndel importe a abonar y el pago no se producirán hasta el ejercicio siguiente.En concreto, se cuestiona el tratamiento contable de este “bonus” y de las cuotas de la seguridad social a cargo de la empresa asociadas al mismo.
Respuesta
“…con
independencia del momento efectivo del pago, el gasto por las remuneraciones a
los empleados deberán registrarse en el ejercicio en que se devenga, es decir,
en el año 2014, por la mejor estimación del importe a pagar a los empleados,
pudiendo utilizar para ello la cuenta 640. “Sueldos y salarios”, definida en la
quinta parte del PGC, como remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de
la empresa; con abono a la cuenta 465. “Remuneraciones pendientes de pago”.
… la
seguridad social a cargo del empleador se devengará y registrará en el mismo
momento del devengo y registro de las remuneraciones a los empleados.
…si con
posterioridad al registro de la deuda con los empleados, se produce un cambio
de estimación, será de aplicación la norma de registro y valoración 22ª.
“Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” del PGC.”
Análisis
La aplicación del criterio de devengo
resulta clave en estos casos. Al tratarse de remuneraciones en función de
objetivos alcanzados durante un ejercicio, pese a que su liquidación se realice
en el ejercicio siguiente, el gasto correspondiente (tanto la remuneración como
la seguridad social) debe registrarse en el ejercicio de devengo.
Por ello, la Dirección se verá en la
necesidad de realizar una estimación del gasto relativo a estos salarios
variables y el coste de seguridad social, para su registro en el ejercicio de
devengo. Para ello se podrán tener en cuenta aspectos tales como las bases de
cálculo establecidas en Convenio, contratos laborales u otros acuerdos con los
trabajadores o en acuerdos del órgano de administración, los cálculos de las
últimas retribuciones de este tipo realizadas, verificación de las
liquidaciones efectuadas en el ejercicio siguiente y liquidación de las
correspondientes retenciones, si se hubieran liquidado antes de la aprobación
de las Cuentas Anuales (hechos posteriores).
En el ejercicio siguiente se procederá a
liquidar dichos salarios variables, y podrán darse diferentes casos que deberán
tratarse a la luz de cada circunstancia particular:
-
Si el pago
posterior coincide con la estimación realizada, cancelará el pasivo registrado
por este concepto y no surgirán diferencias a regularizar.
-
Si el pago
posterior no coincide con la estimación realizada, estaríamos ante un cambio en
una estimación contable, por lo que deberemos aplicar la regulación sobre
errores contables establecida en el PGC (Norma de Registro y Valoración 22ª):
“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de
acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma
retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que
se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de
dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de
criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones
de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio
neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o
un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida
del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la
información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de
criterio contable.”
En este caso,
deberá cancelarse el pasivo registrado en el ejercicio anterior por su importe
total con abono a tesorería por las cantidades efectivamente pagadas, y la
diferencia deberá registrarse directamente contra una cuenta de reservas
voluntarias neta de efecto impositivo (a efectos de control, recomendamos
utilizar una subcuenta de reservas voluntarias para registrar ingresos y gastos
imputados directamente en el patrimonio neto).
Asimismo, en
la formulación de las cuentas de este ejercicio (en el que se pagan las
retribuciones), deben modificarse las cifras comparativas, por lo que en la
columna de cifras del año anterior, en el pasivo corriente del balance
(remuneraciones pendientes de pago) deberá figurar el importe de las
retribuciones que efectivamente se pagaron, y la diferencia se reflejará en el
patrimonio neto.
En el Estado
Total de Cambio en el Patrimonio Neto deberá reflejarse la diferencia en la
columna de reservas y en la fila “I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1”.
En la memoria
deberá explicarse este cambio en el punto 2. Bases de presentación de las
cuentas anuales, en los apartados 4 “Comparación de la información”. y 7 “Cambios
en criterios contables”.
Sin embargo, si en la fecha de pago de las
retribuciones aún no se han formulado las cuentas anuales, convendría
regularizar la previsión ya en el ejercicio de devengo, para evitar estos
cambios en cifras comparativas y explicaciones en la memoria que serían
necesarios en otro caso y, sobre todo, para evitar posibles contingencias
fiscales por la deducibilidad del gasto en el Impuesto de Sociedades.
En cuanto a las correspondientes
retenciones a cuenta del IRPF a practicar sobre dichas retribuciones, la
obligación de retener nacerá en el momento en el que los rendimientos sean
exigibles, o en el momento en que se paguen a los trabajadores, si es anterior.
Por tanto, en todo caso las retenciones se practicarán, registrarán y
liquidarán en el ejercicio siguiente al del devengo de las retribuciones.
EJEMPLO
La sociedad abona anualmente a sus
empleados una retribución variable en función de objetivos alcanzados durante
el año N.
A fecha de cierre del ejercicio N, la
dirección realiza una estimación de los bonus a abonar, calculando un importe
total de 90.000 €.
El coste de la seguridad social se estima
en 27.000 €.
- Registro a 31/12/N:
90.000 (640) Sueldos y salarios
27.000 (642) Seguros sociales
a (465) Remuneraciones pendientes de pago 90.000
(476)
Organismos de la Seguridad Social acreedores 27.000
- Registro del pago de la seguridad social
el 31/01/N+1:
27.000 (476) Organismos de la Seguridad
Social acreedores
a (572) Tesorería 27.000
- En el ejercicio N+1, se liquidan
finalmente las retribuciones, resultando un importe a pagar de 94.000 € menos
las retenciones practicadas a cuenta del IRPF de 6.000 €, y un mayor coste de
seguridad social de 1.500 €.
90.000 (465) Remuneraciones pendientes de
pago
3.850
(1131) Reservas voluntarias, ingresos y gastos imputados directamente en el
patrimonio neto *
1.650 (474) Activos por diferencias
temporariasdeducibles
a (572) Tesorería 88.000
(4751)
Hacienda Pública acreedora por retenciones practicadas 6.000
(476)
Organismos de la Seguridad Social acreedores 1.500
* Retribución pagada: 94.000
(-) Retribución estimada: (90.000)
(+) Mayor coste seguridad social: 1.500
(-) Efecto impositivo (30%): 1.650
En las cuentas anuales del ejercicio N+1, deberán
adaptarse las cifras comparativas para reflejar el cambio de estimación
acaecido. Las diferencias entre las cuentas de ambos ejercicios sería la
siguiente:
Cuentas ejercicio N (columna
ejercicio N)
|
Cuentas ejercicio N+1 (columna
ejercicio N)
|
|
Activo no
corriente
|
||
Activos por impuesto diferido
|
1.650
|
|
Patrimonio
neto
|
||
Reservas voluntarias
|
(3.850)
|
|
Pasivo
corriente
|
||
Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar.
|
||
Personal (remuneraciones pendientes de
pago).
|
90.000
|
94.000
|
Otras deudas con las Administraciones
Públicas.
|
27.000
|
28.500
|
En el Estado Total de Cambio en el
Patrimonio Neto deberá reflejarse un importe de -3.850 € en la columna de
reservas y en la fila “I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1”.
En el punto 2. “Bases de presentación de
las cuentas anuales” de la memoria, en el apartado 4 “Comparación de la
información”, deberá explicarse que para facilitar la comparación de las
cuentas anuales del ejercicio con las del precedente se ha procedido a la
adaptación de los importes del ejercicio precedente, indicando los importes por
los que se ha modificado cada epígrafe.
En el mismo punto, apartado 7 “Cambios en criterios
contables”, se explicará el cambio de criterio contable realizado y los
importes de las correcciones efectuadas.
