8 de octubre de 2014

BOICAC 98 Consulta 6: Tratamiento contable de las retenciones en las nóminas de los trabajadores mal practicadas de ejercicios anteriores.






Respuesta

“… en la medida que la deuda frente a la Hacienda Pública origine el nacimiento de un derecho de cobro frente a los trabajadores, la empresa contabilizará un activo y un pasivo sin que los hechos descritos, por lo tanto, afecten al patrimonio de la entidad sin perjuicio del resultado que posteriormente pueda derivarse de la obligación de estimar el posible deterioro del derecho de cobro frente a los trabajadores.”


Análisis

Esta circunstancia puede ocurrir cuando algún trabajador, aplicando lo establecido en el artículo 99 de la Ley del IRPF, deduzca en su declaración de IRPF la cantidad que debió ser retenida. En estos casos Hacienda reclamará a la empresa las retenciones mal practicadas.
Sin embargo, si el trabajador ha realizado su declaración de IRPF conforme a las retenciones efectivamente efectuadas por la empresa, Hacienda ya no podrá realizar reclamación a ésta última por retenciones mal practicadas, como establece la doctrina del TEAC (Resoluciones nº 00/3654/2006 de 03/04/2008 y 00/4144/2006 de 12/02/2009).


En el caso de recibir la reclamación de cantidades mal practicadas, no se plantea registrarlas directamente contra el patrimonio neto, ya que se debe considerar su registro con cargo a un activo frente a los trabajadores a quienes se retuvieron cantidades inferiores a las procedentes, y con abono a una cuenta de deuda con Hacienda Pública.
Las cuentas contables a utilizar podrían ser las siguientes:
-      Activo: cuenta 460 “Anticipos de remuneraciones”.
-      Pasivo: cuenta 475x “Hacienda Pública, acreedora por reclamación de retenciones” (conviene crear una cuenta distinta de la cuenta 4751 “Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas” para evitar confusiones con las retenciones efectivamente practicadas en el ejercicio en el que se reclaman las anteriores).

Sin embargo, no se contempla la cuestión sobre si modificar cifras comparativas para presentar la información también en los datos del ejercicio anterior, e incluir la información que corresponda en la memoria de las cuentas anuales.

Para determinar este extremo, analicemos la regulación sobre errores contables establecida en el PGC (Norma de Registro y Valoración 22ª):
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

Cuando se produzca un cambio de criterio contable, (…), se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

En el caso analizado estaríamos ante un error contable cuya subsanación, pese a no requerir ajuste contra patrimonio neto por no derivarse ingresos ni gastos correspondientes a ejercicios anteriores, sí debe realizarse de forma retroactiva. Por ello, deben modificarse las cifras comparativas para reflejar el correspondiente activo y pasivo registrados en la subsanación del error, e incluir la pertinente información en la memoria de las cuentas anuales.

Por otro lado, deberemos tener en cuenta la posible sanción y los intereses de demora que pueden derivar del procedimiento por el que se reclamen las cantidades mal retenidas.

Podríamos plantearnos registrar los gastos por estos conceptos directamente contra patrimonio neto como subsanación de errores, al derivar de las retenciones mal practicadas en ejercicios anteriores. Sin embargo, considero que no estaríamos ante un error contable, ya que en la fecha de formulación de las cuentas anuales de ejercicios anteriores no se disponía de información referente a dichos gastos, al no haberse iniciado aún el procedimiento por el que se realiza la reclamación.
Sería en el ejercicio en el que se conociese la posible reclamación cuando deberían registrarse los gastos por intereses de demora y la sanción correspondiente, bien por haber sido ya liquidados, o bien realizando la mejor estimación posible de los mismos como provisión para impuestos.



Ejemplo

La empresa recibe una reclamación de Hacienda por importe de 50.000 € por retenciones mal practicadas en las nóminas del ejercicio anterior. La reclamación conlleva una sanción de 25.000 € y unos intereses de demora de 5.000 €.

50.000 (460) Anticipo de remuneraciones
25.000 (669) Otros gastos financieros
  5.000 (678x) Gastos no deducibles
                              a        (4753) Hacienda Pública, acreedora por reclamación de retenciones IRPF  80.000

En las cuentas anuales del ejercicio en el que se tiene conocimiento de la reclamación, la empresa deberá modificar las cifras comparativas incrementando en 50.000 € la partida del activo corriente III. “Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar” - 4.”Personal”, y la partida del pasivo corriente V. “Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar” - 6.”Otras deudas con las Administraciones Públicas”. Asimismo, deberá recogerse en la memoria la información referente a la subsanación del error en el punto relativo a corrección de errores dentro de las bases de presentación de las cuentas anuales (punto 2 aparatado 8 del contenido de memoria recogido en el PGC).






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