Sobre el registro contable de la modificación de la
base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en virtud de la
emisión de una factura rectificativa.
En particular, se pregunta acerca de las situaciones
recogidas en el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 dediciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en su nueva redacción dada por
Ley 4/2008, de 23 de diciembre y por el art.7 del RDL 6/2010 de 9 de abril), en
cuya aplicación se podrá reducir la base imponible de este impuesto en ciertos
casos como los créditos incobrables, si no se ha hecho efectivo por parte de
los clientes el pago de las cuotas repercutidas y concurren una serie de
circunstancias.
Respuesta
“… la emisión de una factura rectificativa, contablemente solo dará lugar a
los ajustes derivados de las operaciones que hayan dado motivo a su expedición.
Adicionalmente al reflejo contable de esta situación
de riesgo de crédito, en la medida que se produzcan las circunstancias que de
acuerdo con la legislación fiscal hagan efectiva la reducción de la base
imponible de este impuesto no existiendo duda alguna sobre este aspecto, la
empresa deberá registrar la disminución de la partida de deudas con la Hacienda
Pública por el IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la
prestación de servicios, para lo que podrá emplear la cuenta 477. “Hacienda Pública, IVA repercutido”,
recogida en la quinta parte del PGC, que en cualquier caso supondrá una menor
deuda con la Administración Pública. La contrapartida será un ingreso que
figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias, como un ajuste a la imposición
indirecta.
Si en cualquier momento posterior se produce el cobro
total o parcial del crédito, se procederá, en todo caso, a revertir el
deterioro de valor de los créditos correspondientes contra la cuenta 794. “Reversión del deterioro de créditos por
operaciones comerciales”. En relación con el IVA y siempre que de
acuerdo con la legislación fiscal, el cobro total o parcial del crédito suponga
una modificación al alza de la base imponible se procederá a registrar el
correspondiente ajuste negativo en la imposición indirecta.”
Análisis
Resumamos la regulación de la
modificación de la base imponible establecida en el artículo 80 de la Ley del
IVA:
-
Declaración de concurso de acreedores del deudor
(art 80.3 LIVA): la modificación deberá realizarse en el plazo de un mes que
establece la Ley Concursal a los acreedores para comunicar sus créditos a la
administración concursal, contado desde el día siguiente a la publicación del
Concurso en al BOE(art 21.1.5º Ley 22/2033, Concursal).
-
Créditos incobrables (art 80.4 LIVA): los
requisitos en estos casos son los siguientes:
o No haber
conseguido el cobro en el transcurso de un año desde el devengo del IVA
repercutido, o desde el vencimiento del plazo impagado en caso de existir. Para
pequeñas empresas (con volumen de operaciones en el ejercicio anterior inferior
a 6 millones de euros) el plazo sin el cobro se reduce a 6 meses.
o La
modificación de la base imponible debe registrarse en el libro registro de IVA
repercutido.
o El deudor
debe ser sociedad, empresario o profesional, o un particular si la base imponible
adeudada supera los 300 €.
o Debe
reclamarse el cobro mediante procedimiento judicial o requerimiento notarial (o
certificado del Ente público deudor, en su caso).
o La
modificación deberá realizarse en el plazo de tres meses a partir del año que
debe esperarse para poder realizar dicha modificación.
Los requisitos formales que
establece el Reglamento del IVA en su artículo 24 se resumen como sigue:
-
Se debe remitir factura rectificativa anulando la
cuota repercutida, tanto al deudor como a la administración concursal, en su
caso.
-
La modificación debe comunicarse a Hacienda
mediante presentación telemática, en el plazo de un mes desde la expedición de
la factura rectificativa (https://www.agenciatributaria.gob.es/AEAT.sede/tramitacion/G416.shtml).
En la factura rectificativa se
identificará la(s) factura(s) rectificada(s) (pueden rectificarse varias
facturas en una única factura rectificativa, según establece el artículo 15 del
Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por
el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre).
Sobre el cómputo de los plazos,
dos precisiones que pueden resultar interesantes:
·
Podría surgir la duda en los casos de concursos de
acreedores abreviados, donde se reduce el plazo para comunicar los créditos a
la administración concursal de un mes a 15 días. Sin embargo, considero que
dicha reducción de plazo no es aplicable al plazo para emisión de la correspondiente
factura rectificativa de modificación de la base imponible de IVA repercutido,
ya que la Ley únicamente hace remisión al artículo 21.1.5 de la Ley Concursal,
estableciendo en todo caso el plazo de un mes.
·
Puede darse el caso en el que, una vez requerido el
pago del crédito al deudor, éste se declare en concurso de acreedores. En estos
casos, es doctrina del TEAC la consideración de la compatibilidad de los plazos
establecidos en los párrafos 3 y 4 del artículo 80 de la Ley del IVA, por lo
que al haber requerido previamente al deudor el pago del crédito, es aplicable
el plazo de 3 meses a partir de un año desde el devengo del IVA, y no el plazo
más reducido de un mes desde la publicación del Auto de declaración de concurso
Resolución del TEAC nº 00/2471/2010 de 12/09/2012).
La respuesta del ICAC versa sobre
el registro de la factura rectificativa por la sociedad que la emite, es decir,
desde la perspectiva del acreedor. Éste contabilizará el IVA a recuperar con
cargo a la cuenta 477 (disminuyendo el IVA repercutido), y con abono a una
cuenta de ajustes a la imposición indirecta.
Dado que el cuadro de cuentas del
PGC no prevé una cuenta específica de ingresos para contabilizar estos ajustes
a la imposición indirecta, podríamos utilizar la cuenta 639 “ajustes positivos
en la imposición indirecta”, cuyo funcionamiento se asemeja al del caso que nos
ocupa.
Podemos ampliar el análisis
considerando el registro
contable de la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA), en virtud de la emisión de una factura rectificativa, desde la
perspectiva del deudor: el artículo 24 del Reglamento del IVA establece las
siguientes obligaciones:
-
Comunicar telemáticamente a la Hacienda Pública la recepción e importe de
las facturas rectificativas.
-
En la siguiente declaración de IVA que realice una vez recibida cada
factura rectificativa, deberá declarar las cuotas rectificadas como menos IVA
soportado.
-
Para los casos de declaración de concurso, deberá minorar el IVA soportado
mediante declaraciones complementarias de IVA de los periodos en los que se lo
dedujo.
Por tanto, el deudor deberá
registrar la factura rectificativa recibida con cargo a una cuenta de gasto por
ajustes negativos en la imposición indirecta, como puede ser la cuenta 634, y
con abono a la cuenta 472, que se regularizará en la siguiente declaración de
IVA, o directamente contra la cuenta 4750 “Hacienda Pública acreedora por IVA”
en los casos en que deban presentarse declaraciones complementarias de IVA que
determinen el nacimiento de un pasivo frente a la Hacienda Pública.
Por otro lado, volviendo a la
perspectiva del acreedor, el propio hecho de que se cumplan los requisitos
legales para rectificar la factura y recuperar el IVA repercutido constituye un
indicio de deterioro del crédito comercial, por lo que, salvo que otras
circunstancias indiquen lo contrario, deberemos registrar el correspondiente
deterioro del crédito cuya cuota de IVA repercutido se rectifica para su
recuperación.
Si posteriormente se recobra total
o parcialmente el crédito, el deterioro debe revertirse, pero no siempre habrá
de modificarse al alza la base imponible rectificada con anterioridad. En este
sentido, la Ley del IVA establece la obligación de modificar al alza la base
imponible (mediante la emisión de nueva factura rectificativa) en los
siguientes supuestos:
·
En los casos de concurso de acreedores, cuando éste
finalice por revocación en apelación de la declaración de concurso, por íntegra
satisfacción de los acreedores o por desistimiento de todos ellos.
·
En los casos de créditos incobrables, cuando el
acreedor desista de la reclamación o llegue a un acuerdo de pago con el deudor.
En estos casos el registro
contable de la nueva factura rectificativa deberá realizarse con cargo a una
cuenta de gasto por ajustes negativos en la imposición indirecta, como puede
ser la cuenta 634, y con abono a la cuenta 477.
¿Cuándo podemos considerar que se
ha llegado a un acuerdo de pago con el deudor? Este sería el caso si se acuerda
condonar parte de la deuda para conseguir el cobro del resto, o si se acuerda
expresamente ampliar el plazo de pago. Es decir, cuando se modifiquen las
condiciones de pago inicialmente pactadas, se considerará que existe un acuerdo
entre ambas partes. Sin embargo, si el deudor paga parte de la deuda por
iniciativa propia no consideraremos que se haya llegado a ningún acuerdo con
él, por lo que no procederá modificar al alza la base imponible.
Ejemplo
La empresa tiene un crédito de 1.210 €
frente a un cliente persona jurídica por operaciones comerciales. Ha
transcurrido un año desde el devengo del IVA repercutido sin haber conseguido
el cobro, pese a haber iniciado procedimiento judicial para su reclamación.
La empresa emite una factura
rectificativa de serie FR y numeración correlativa, la cual anota en el libro
registro de IVA.
Por el registro de la factura
originaria:
1.210 (430) Clientes a (700)
Ventas 1.000
(477)
IVA repercutido 210
Por el registro de la factura rectificativa:
210 (477) IVA repercutido a (639) Ajustes positivos en la imposición
indirecta 210
En estas circunstancias, la empresa debe registrar el deterioro del
crédito:
1.210 (694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales
1.210 (436) Clientes de dudoso cobro
a (490)
Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales 1.210
(430)
Clientes 1.210
Posteriormente se percibe el cobro de todo
o parte del crédito. Contemplemos aquí dos posibilidades:
A)
La empresa obtiene resolución judicial estimatoria de
sus pretensiones y cobra en ejecución de dicho título judicial.
En este caso no deberá modificar al alza
la base imponible previamente rectificada, y registrará el cobro como sigue,
revirtiendo a su vez el deterioro del crédito:
1.210 (57) Tesorería
1.210 (490) Deterioro de valor de
créditos por operaciones comerciales
a (436) Clientes de dudoso cobro 1.210
(794) Reversión
del deterioro de créditos por operaciones comerciales 1.210
B)
La empresa ha llegado a un acuerdo con el deudor para
el cobro de 1.000 €, dando por fallido el cobro del resto.
En este caso sí que deberá modificarse
al alza la base imponible rectificada, emitiendo nueva factura rectificativa. A
su vez, se registrará como créditos comerciales incobrables la parte de la
deuda que ya no se espera recuperar.
1.000 (57) Tesorería
210 (650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables
a (436)
Clientes de dudoso cobro 1.210
1.210 (490) Deterioro de valor de
créditos por operaciones comerciales
a (794) Reversión del deterioro de
créditos por operaciones comerciales 1.210
210 (634) Ajustes negativos en la imposición indirecta
a (477)
IVA repercutido 210
