BOICAC 100 Consulta 2
Sobre el adecuado tratamiento contable de la cesión gratuita de instrumentos de análisis clínico a cambio de la compra de reactivos.
Premisas:
• La empresa se dedica a la venta de reactivos.
• Se ceden gratuitamente instrumentos de análisis clínico a clientes por un periodo de tiempo determinado (normalmente 3 años) a cambio del compromiso contractual de adquirir los reactivos con los que se realizan los análisis, de acuerdo con unos mínimos establecidos.
• Con la venta de los reactivos se compensa el coste de la cesión de los instrumentos.
• Si no se llega a un consumo mínimo, los aparatos pueden ser retirados antes del periodo convenido de cesión.
• Al finalizar el contrato la empresa recupera la posesión de los instrumentos, ofreciéndole al centro sanitario su adquisición.
• El valor de mercado de los aparatos al término del contrato de cesión es significativo.
Cuestiones:
• Cómo contabilizar la cesión de los aparatos.
• Cómo contabilizar la venta de los reactivos.
• Cómo clasificar los aparatos cedidos (inmovilizado o existencias).
Respuesta
“…cabría
considerar que existen dos entregables (obligaciones de cumplimiento), los
activos cedidos y los bienes a vender en un futuro, en cuyo caso habría que
asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor
razonable relativo de los elementos entregados y reconocer los correspondientes
ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables al
arrendamiento de activos (NRV 8ª. “Arrendamientos y otras operaciones de
naturaleza similar”) y al suministro de bienes (NRV 14ª. “Ingresos por ventas y
prestación de servicios”).
…cabría
concluir que en el contrato que se ha firmado además de la venta de bienes existe un arrendamiento operativo implícito,
y que la contraprestación recibida retribuye ambos componentes del acuerdo, la
venta de reactivos y dicho arrendamiento. De acuerdo con esta calificación, se
procedería al reconocimiento de los dos
tipos de ingresos en proporción a su valor relativo, siempre y cuando la
consultante pudiera asignar de forma razonable un valor separado a la cesión de
los equipos.
…los activos cedidos (…)deben incluirse en
el inmovilizado...
Si
posteriormente los aparatos se venden al cliente, la consultante deberá aplicar
el criterio recogido en el apartado 2.4 de la Norma Cuarta. Baja en cuentas, de
la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC por la que se dictan normas de
registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias, sobre el tratamiento contable de los elementos del inmovilizado
material, distintos de los inmuebles, adquiridos para su arrendamiento temporal
y posterior venta en el curso ordinario de las operaciones.”
Análisis
En esta consulta se analizan los dos componentes de la operación:
INGRESOS POR LA VENTA DE REACTIVOS
- Ingresos por ventas (a integrar en el importe neto de la cifra de negocio – INCN).
- Ingresos por arrendamientos, en la parte que la venta de reactivos retribuyen la cesión de los aparatos de análisis.
Para asignar el ingreso de la venta de los reactivos a ingresos por ventas y a ingresos por arrendamientos, el ICAC propone calcular el valor relativo de los reactivos y de la cesión de los aparatos, y desglosar el ingreso en esos dos tipos en la misma proporción.
El problema radica en calcular de forma razonable el valor de la cesión de los equipos.
Un método razonable para calcular el valor de los activos cedidos sería el correspondiente a la depreciación por su uso, es decir, calcular la dotación a la amortización que en cada ejercicio de duración del contrato correspondería en función de su vida útil.
A continuación presentamos un ejemplo de contabilización de los ingresos por la venta de los reactivos con el método de cálculo propuesto:
Supongamos que los equipos cedidos tienen un coste de 1.000 € y una vida útil de 10 años. Se acuerdan unos consumos mínimos en reactivos de 500 € anuales durante 3 años. El coste de dichos reactivos es de 300 € anuales.
Podemos calcular razonablemente que el coste anual de la cesión de los activos es equivalente a su depreciación: 100 € (1.000 / 10 años).
De esta forma, el valor relativo de los elementos entregados sería de:
Reactivos: 300 € 75%
Cesión aparatos: 100 € 25%
Por lo que los ingresos de 500 € anuales derivados de la operación debería imputarse en la misma proporción de la siguiente forma:
Ingresos por ventas: 75% 375 €
Ingresos por arrendamiento: 25% 125 €
El asiento contable sería el siguiente (sin considerar el IVA):
CALIFICACIÓN DE LOS APARATOS CEDIDOS
Señala asimismo que será cuando se vendan al cliente, si se produce la venta al finalizar el contrato, cuando se deben reclasificar a existencias, darlas de baja y presentar el ingreso como INCN, en aplicación de la Norma 4ª - apartado 2.4 de la Resolución del ICAC de 01/03/13, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, la cual se transcribe a continuación:
Lo que el ICAC viene a decir es que hasta el momento en que se acuerda la venta al finalizar el contrato, no se entiende acordado el cambio de destino, por lo que hasta ese momento no se daría de baja como inmovilizado para reconocer su venta como importe neto de la cifra de negocio.
Sin embargo, si atendemos al supuesto expuesto por la consultante, al finalizar el contrato siempre se ofrece al cliente la adquisición de los equipos, por lo que considero que en el momento de la formalización del contrato el fondo económico de la operación revela que la cesión de los aparatos se realiza para su posterior enajenación, por lo que en esa fecha debería entenderse acordado el cambio de destino y proceder a su reclasificación a existencias.
No creo que la Norma aludida requiera que el cambio de destino sea acordado por ambas partes, sino que será la empresa propietaria del inmovilizado quien deba valorar dicho cambio de destino de acuerdo con su intención de negocio.
Es más, si en el contrato ambas partes estableciesen que los aparatos de ceden para su posterior enajenación, deberían entenderse transferidos en ese momento los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los activos, por lo que debería calificarse la operación como arrendamiento financiero y su registro contable cambiaría sustancialmente.
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Puedes acceder al análisis de ésta y otras consultas en la sección BOICAC: