BOICAC 101 Consulta 1 Contabilidad
Sobre el tratamiento contable de una operación de venta de mercancía a un cliente extranjero, y la firma de un contrato con una financiera extranjera de venta con pacto de recompra de dicha mercancía.Premisas
1. La empresa A
(consultante) acuerda la venta de una mercancía con su cliente, fijando un
precio, pero como medio de financiación, previamente formaliza la venta de
dicha mercancía al mismo precio a una entidad financiera, con pacto de
recompra.
2. La mercancía permanece
en los almacenes de la empresa A, pero los riesgos y derechos del activo se
transfieren a la entidad financiera, quien paga el precio a la empresa A.
3. A solicitud del cliente,
la empresa A ejercita la recompra al precio inicial más los intereses
devengados, envía la mercancía al cliente y emite factura por el precio inicial
más el coste del transporte, indicando que el pago se realice a la entidad
financiera.
4. La entidad financiera
cobra a la empresa A la diferencia entre los intereses acordados y el
gasto de transporte.
Respuesta
“…si la venta
a la empresa financiera se acompaña de un compromiso de recompra por el precio
de venta inicial más un interés, cabe concluir que la operación no debe
contabilizarse como una venta y posterior compra sino como una operación
financiera.
…la cuestión
a dilucidar es si la venta al cliente extranjero se produce en el momento en
que se firma el acuerdo de venta con pacto de recompra con la entidad
financiera, produciéndose simultáneamente una operación de financiación de
dicha venta, o bien, si la venta se produce en un momento posterior, esto es,
con la puesta a disposición de los bienes al cliente extranjero, habiéndose
producido la operación financiera previamente.
Pues bien, la
empresa tendrá que analizar si a la vista de los acuerdos suscritos ha
transferido al cliente los riesgos y beneficios significativos inherentes a la
propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica, y no
retiene el control efectivo de los mismos. A tal efecto, la circunstancia de
que las mercancías sigan en el almacén de la empresa no impediría calificar la
operación como una venta y reconocer el correspondiente ingreso en la medida
que las mercancías estén identificadas de forma adecuada.
En
consecuencia, si después del citado análisis se concluye que procede el
reconocimiento de la venta, en principio, la empresa consultante mantendrá en
su balance un derecho de cobro frente al cliente y un pasivo frente a la
entidad financiera, salvo que la empresa haya cedido el derecho de cobro frente
al cliente a la entidad financiera y en aplicación de los criterios sobre baja
de activos financieros regulados en la NRV 9ª.2.9 del PGC pueda llegarse a la
conclusión de que procede la baja del activo financiero por tratarse de una
cesión plena o completa.
En todo caso,
en el momento en que se reciba la liquidación de la entidad financiera por
diferencia entre los intereses devengados y el coste del transporte repercutido
al cliente extranjero, ambos conceptos se deberán mostrar de acuerdo con su
naturaleza en la cuenta de pérdidas y ganancias sin que por lo tanto proceda
contabilizar el importe neto resultante.”
Análisis
Esta consulta trata sobre la contabilización de una operación de venta muy
concreta, cuyas premisas se presentan de forma gráfica en la
siguiente imagen:
El ICAC considera que la primera venta de la empresa A al banco debe
registrarse como una operación financiera y no como una venta.
Así, centra la duda en el momento de registro de la venta de la empresa A
al cliente “final”, exponiendo dos posibilidades en función de la
interpretación que merezca el contrato de compraventa suscrito entre las partes
y demás circunstancias relativas a la operación:
1. Si el contrato con el
cliente determina que los riesgos y beneficios de la mercancía se transfieren
al mismo, y la empresa A no retiene su control efectivo (como parece deducirse
del planteamiento expuesto por la consultante, aunque la mercancía se entregue
posteriormente), la venta se registrará en el momento en que se firme dicho
contrato con el cliente (n1).
En este caso, las
mercancías pasarían a considerarse “en depósito” en los almacenes de la empresa
A, quien contabilizaría la operación de la siguiente forma:
· Registraría la venta por el importe acordado activando el correspondiente
derecho de cobro frente al cliente.
· Registraría la operación financiera por el importe abonado por el banco,
registrando a su vez un pasivo con dicha entidad financiera.
·
Cuando realizase la recompra al banco, registraría el importe de los
intereses devengados como gastos financieros.
· Al emitir la factura al cliente incluyendo el coste del transporte de las
mercancías, registraría el ingreso derivado de los portes incrementando el
derecho de crédito frente al cliente.
·
En este punto caben dos posibilidades:
o Si la empresa únicamente
indica al cliente que pague al banco, pero formalmente el crédito no se ha
cedido plenamente al mismo, no dará de baja el crédito hasta que el cliente
realice el pago.
o Si formalmente la
empresa cede el crédito al banco, quedando liberada de responder ante un
eventual impago del cliente, dará de baja el crédito frente al cliente y el
pasivo adeudado al banco por el mismo importe (precio de la mercancía +
portes).
·
Cuando el banco liquide a la empresa la diferencia final adeudada (importe
total facturado por el banco a la empresa por la recompra – importe total
facturado por la empresa al cliente, o lo que es lo mismo, intereses – portes),
ésta registrará el pago cancelando la deuda restante con el banco.
2. En caso contrario, la
venta se registrará en el momento en que las mercancías se recompran al banco y
se ponen a disposición del cliente (n2): los asientos contables serán los
mismos, pero el registro de la venta, que en el supuesto anterior se registraba
inicialmente, no se contabilizaría hasta que la mercancía se pusiera a
disposición del cliente (normalmente con el registro de la factura que incluirá
los portes).
Ejemplo
El siguiente ejemplo ilustra las consideraciones anteriores (sin tener en
cuenta impuestos):
Premisas:
1) A acuerda vender a C
mercancía por importe de 10.000 €.
2) A vende esa mercancía
a B (entidad financiera) por 10.000 €, con pacto de recompra cuando C solicite
su entrega. B paga a A el precio fijado.
3) C solicita a A la
entrega, por lo que A recompra la mercancía a B, por importe de 10.000 € + 400
€ de intereses = 10.400 €.
4) A envía la mercancía a
C y le factura 10.000 € + 200 € de portes = 10.200 €.
5) C paga a B los 10.200
€.
6) A paga a B 200 €.
Supuesto 1: en el acuerdo de compraventa inicial entre A y C se acuerda transferir
los riesgos y beneficios de la propiedad de la mercancía a C:
1) Registro de la venta
en el momento inicial
Cuenta
|
Nombre
|
Debe
|
Haber
|
(4309)
|
Clientes, facturas pendientes de
emitir
|
10.000
|
|
a
|
|||
(700)
|
Ventas
|
10.000
|
2) Registro de la
operación financiera con el banco
Cuenta
|
Nombre
|
Debe
|
Haber
|
(572)
|
Bancos
|
10.000
|
|
a
|
|||
(520)
|
Deudas con entidades de crédito
|
10.000
|
3) Registro de la
recompra al banco
Cuenta
|
Nombre
|
Debe
|
Haber
|
(662)
|
Intereses de deudas
|
400
|
|
a
|
|||
(520)
|
Deudas con entidades de crédito
|
400
|
|
4) Registro de la factura
de venta al cliente
Cuenta
|
Nombre
|
Debe
|
Haber
|
(430)
|
Clientes
|
10.200
|
|
a
|
|||
(759)
|
Ingresos por servicios diversos
|
200
|
|
(4309)
|
Clientes, facturas pendientes de emitir
|
10.000
|
5) Pago de C al banco
Cuenta
|
Nombre
|
Debe
|
Haber
|
(520)
|
Deudas con entidades de crédito
|
10.200
|
|
a
|
|||
(430)
|
Clientes
|
10.200
|
6) Pago de A al banco
Cuenta
|
Nombre
|
Debe
|
Haber
|
(520)
|
Deudas con entidades de crédito
|
200
|
|
a
|
|||
(572)
|
Bancos
|
200
|
Supuesto 2: del acuerdo de compraventa inicial entre A y C NO se infiere que se
transfieran los riesgos y beneficios de la propiedad de la mercancía a C:
1) En el momento inicial
no se registrará la venta.
2) y 3) Venta al banco y
posterior recompra: igual que en supuesto 1.
4) Registro de la factura
de venta al cliente
Cuenta
|
Nombre
|
Debe
|
Haber
|
(430)
|
Clientes
|
10.200
|
|
a
|
|||
(700)
|
Ventas
|
10.200
|
5) y 6) Pagos de C y de A
al banco: igual que en el supuesto anterior.
Variante: en los supuestos anteriores, la simple indicación a C de que realice el
pago al banco no cumpliría los requisitos del PGC para proceder a la baja del
pasivo financiero con el banco, por lo que hasta que el cliente no realice el
pago al banco no se daría de baja dicho pasivo.
Si por el contrario, la cesión del crédito del cliente al banco se
realizase formalmente de forma que la empresa A ya no asumiese el riesgo de
impago del cliente frente al banco, en ese momento se registraría la baja del
activo frente al cliente y del pasivo frente al banco. Es decir, el asiento 5)
se adelantaría al momento de cesión del crédito.
En resumen, pueden
establecerse las siguientes conclusiones:
1. La operación de la empresa con el
banco se registrará en todo caso como una operación financiera.
2. La venta de las mercancías al
cliente se registrará en el momento en que se puedan considerar transmitidos
los riesgos y beneficios significativos de la propiedad de dichos activos:
a. Será en un momento inicial si así
se pacta con el cliente.
b. En caso contrario será cuando se
pongan a disposición del cliente las mercancías tras su recompra al banco.
3. Los intereses financieros se
registrarán por el importe devengado y no por el importe neto liquidado por el
banco, que excluirá los portes facturados al cliente, los cuales deben
registrarse como ingresos por su naturaleza en la cuenta de PyG.
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