BOICAC Nº 99/2014 Consulta 3
Sobre el tratamiento contable de los gastos de estudio y exploración de recursos mineros.
La consulta versa sobre el tratamiento contable que debe aplicar una sociedad para registrar los gastos incurridos en trabajos de estudios y exploración previos a una posible concesión administrativa para explotar unos recursos mineros y si estos gastos son objeto de capitalización.Respuesta
“…se podrían activar los gastos incurridos en una fase cercana al
otorgamiento de la concesión por parte de la autoridad administrativa, cuando
los trabajos realizados sobre el terreno ya han puesto de manifiesto la
existencia de un recurso susceptible de racional aprovechamiento, y una vez
solicitada la concesión de explotación la sociedad pueda apreciar indicios que
permitan considerar probable que recibirá su otorgamiento.
Por el contrario, los gastos ocasionados en la fase de solicitud del
permiso de exploración son desembolsos incurridos en una fase embrionaria del
proceso en la que existen muchas incertidumbres en cuanto al resultado.”
Análisis
El ICAC analiza cuándo este tipo de gastos cumpliría los requisitos para ser considerados inmovilizado intangible: considera que cumplirían la definición de activo y el criterio de identificabilidad exigido a los intangibles, siempre que sea probable la obtención de rendimientos futuros.
Para considerar que se cumple este último requisito, el ICAC equipara este tipo de gastos a los gastos de licitación para la concesión de concesiones administrativas, por lo que considera aplicables los requisitos para su activación contemplados en la NAECIP (normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre):
• Deben ser gastos de actividades técnicas directamente relacionados con la concesión y de naturaleza incremental: en principio gastos como los descritos en la consulta cumplirían esta consideración.
• Deben ser identificables por separado y medibles con fiabilidad: en principio los gastos expuestos cumplirían este requisito.
• Debe ser probable que la concesión llegue a formalizare: éste sería el requisito que la dirección deberá valorar para concluir si los gastos resultan o no activables.
En este punto, el ICAC analiza las fases del procedimiento habitual de obtención de una concesión de explotación de recursos mineros, y establece que hasta que no se solicite la concesión (lo cual requerirá una serie de gastos previos de exploración e investigación), los gastos no comenzarán a ser activables. Dichos gastos previos deberían por tanto contabilizarse en la cuenta de PyG.
Bajo nuestro punto vista el ICAC debería haber sido más preciso en su conclusión final, ya que conforme ha redactado los últimos párrafos, cabe la duda de si sólo los gastos incurridos una vez solicitada la concesión podrían ser activables, o si, una vez solicitada la concesión todos los gastos incurridos hasta el momento en el ejercicio deberían activarse.
Consideramos que esta segunda opción sería la correcta, ya que una vez se cumpla el requisito de probabilidad razonable de que la concesión llegará a formalizarse, todos los gastos incurridos hasta el momento y devengados en el ejercicio en que se trate deberían poder activarse, ya que a partir de ese momento podrá esperarse razonablemente que se obtendrán rendimientos económicos de la operación.
EJEMPLO
La sociedad inicia el proyecto e incurre en los siguientes gastos:
- Ejercicio N-1: gastos de solicitud de los permisos de exploración e investigación.
- Ejercicio N: gastos de estudios y trabajos de investigación del terreno, que ponen de manifiesto la existencia de recursos mineros susceptibles de aprovechamiento.
La Sociedad solicita la concesión a finales del ejercicio N.
Consideramos que los gastos incurridos en el ejercicio N-1 deberán imputarse a las cuenta de PyG de dicho ejercicio. Sin embargo, los gastos devengados en el ejercicio N deberán activarse como inmovilizado intangible, ya que en el propio ejercicio se cumplen los requisitos para considerar probable que la concesión se llegará a formalizar.
Igual tratamiento debería otorgarse a los gastos en caso de que la concesión fuese solicitada en el ejercicio N+2 antes de la formulación de las cuentas anuales, ya que este hecho debería tratarse como un hecho posterior al cierre sobre circunstancias que ya existían (la estimación de la probabilidad de formalizar la concesión), y por tanto permitiría considerar que dicho requisito se cumple y los gastos resultarían activables.
En resumen, los gastos de estudios y exploración previos a una concesión de explotación de recursos mineros deberán activarse cuando se estime que será probable que la concesión llegue a formalizarse. Se establece la presunción que dicha probabilidad existirá una vez solicitada la concesión tras haber probado la existencia de recursos susceptibles de explotación.
Por último, si las circunstancias cambian y se duda del otorgamiento de la concesión o ésta no llega finalmente a formalizarse, el importe activado deberá imputarse a PyG del ejercicio en que cambien las circunstancias.
Consideramos que este hecho deberá tratarse como un cambio en una estimación contable ya que afecta al valor contable de un activo como consecuencia del acaecimiento de nuevos hechos.
