BOICAC 106 Consulta 2
Sobre el tratamiento contable de la contraprestación acordada por la constitución de un derecho de superficie.Puedes acceder a la consulta en la web del ICAC, pinchando aquí, o descargarla en el siguiente enlace:
- Consulta nº 2 contabilidad: Sobre el tratamiento contable de la contraprestación acordada por la constitución de un derecho de superficie.
SUPUESTO
Una entidad ha constituido un
derecho de superficie sobre un terreno con un plazo de duración de 15 años y
dos prórrogas automáticas de 5 años cada una, salvo oposición expresa del
superficiario.
El contrato incluye contraprestaciones periódicas, fijas y
variables y la entrega de una construcción al final de la duración del
contrato.
PREGUNTA
1. ¿Cuál es el valor por el que debe contabilizar el propietario del terreno
la contraprestación del contrato materializada en la propiedad que revierte?
2. ¿Cuál es la duración a considerar para la imputación de los ingresos
anuales, teniendo en cuenta las prórrogas contempladas en el contrato?
RESPUESTA
El ICAC se remite a la Consulta 1 del BOICAC nº 96, de diciembre de 2013,
que adaptaba al PGC 2007 la Consulta 6 del BOICAC nº 40, de diciembre de 1999.
1. Contabilización de la contraprestación por el
propietario:
a)
El canon variable originará el reconocimiento de un ingreso anual de conformidad con el
principio de devengo.
b)
El derecho de propiedad sobre el inmueble deberá contabilizarse como
un activo en el epígrafe “Deudores
comerciales no corrientes”, y como ingreso
de forma sistemática durante el plazo del contrato, de acuerdo con un
criterio financiero. De esta forma, al finalizar el contrato, el importe del
activo debería ser similar al valor neto contable de la construcción en la
empresa superficiaria, en el supuesto de que la amortización se calculase en
función de la vida económica del activo. En su caso, al cierre de cada
ejercicio se deberán efectuar las correcciones valorativas necesarias.
2. Consideración de las prórrogas: para realizar los cálculos anteriores se considerará el menor plazo entre los siguientes:
- Periodo de duración del contrato, más las prórrogas pactadas si hay evidencias de que se van a producir.
- Vida económica de la construcción.
El ICAC se remite en
este punto a las Normas particulares sobre el inmovilizado material del PGC,
NRV 3ª, letra h).
Los cálculos anteriores están sujetos a estimaciones contables:
- Para valorar el derecho de propiedad que debe activarse.
- Para la imputación de dicho activo a ingresos de cada ejercicio sistemáticamente conforme a un criterio financiero.
- Para determinar la duración de la operación, es decir, el periodo tras el cual se materializará la propiedad del activo.
Por ello, los cálculos estarán sujetos a posibles cambios de estimaciones
contables en caso de que cambien las circunstancias o se obtenga información
adicional, por ejemplo: nuevos datos sobre la valoración del inmueble (que se
tarde más en su construcción influiría en el cálculo del VNC final estimado),
cambios en el tipo de interés aplicado, evidencias de que la prórroga no vaya a
ejercitarse…
ANÁLISIS - EJEMPLO
Siguiendo las premisas de la consulta, planteamos un ejemplo práctico lo
más simplificado posible (sin considerar el efecto impositivo):
- Duración del contrato: 15 años más dos prórrogas de 5 años cada una, existiendo evidencias de que se van a producir. Total: 25 años.
- Datos sobre el inmueble: la superficiaria lo va a construir en el terreno objeto de contrato, estimándose unos costes de 10.000.000 €, un plazo de construcción de 5 años y una vida útil de 50 años.
- Contraprestación: 100.000 € fijo + x variable anual, y la entrega del inmueble al finalizar el contrato.
- Tipo de interés de mercado considerado para aplicar el criterio financiero: 3%.
1. Contabilización de la
renta anual (fijo + variable):
2. Contabilización del
activo derivado del futuro derecho de propiedad sobre el inmueble: deberá
activarse sistemáticamente con abono a ingresos de cada ejercicio de forma que
al finalizar la operación su importe se reclasifique al inmovilizado. Por tanto
debemos estimar tanto el valor final que tendría el inmueble y por el que
deberá activarse al recibir la propiedad del mismo, como los importes que
deberán activarse anualmente para llegar al valor final anterior conforme a un
criterio financiero:
2.1.
Valoración del inmueble: el ICAC lo equipara al valor neto contable de la
construcción en la empresa superficiaria al finalizar el contrato, calculando
la amortización en función de la vida económica del activo. En este ejemplo tomaríamos
como base para la amortización los 10.000.000 € de coste de producción del
inmueble para la superficiaria, un porcentaje de amortización del 2% (vida útil
de 50 años), y un periodo amortizado de 20 años (25 años de contrato menos 5
años que se tardará en construirlo).
VNC = 10.000.000 – (10.000.000 * 2% * 20)
= 6.000.000 €.
Éste será el importe por el que deberá reclasificarse al finalizar el
contrato el inmueble al inmovilizado.
Como vemos, en estos cálculos se han tenido en cuenta 25 años de duración
de la operación, ya que, por un lado, hemos estimado que las prórrogas se
ejercitarán y, por otro, este periodo es inferior a la vida útil del inmueble
(50 años). Si la vida útil fuese menor la superficiaria ya habría amortizado
completamente el inmueble al finalizar el contrato, por lo que no nos
plantearíamos activar ningún importe adicional al de las rentas periódicas
pactadas.
2.2.
Imputación a ingresos del importe anterior conforme a un criterio
financiero: para su cálculo debemos aplicar la fórmula de Valor final y calcular la renta considerando el efecto financiero,
para calcular a continuación la tabla de imputación de ingresos anuales.
6.000.000 = C * 1-(1,03)-25 / 0,03
C= 344.567,23
El asiento que procedería registrar anualmente sería el siguiente, por el importe correspondiente a cada año en la columna (3):
En el balance de situación, el importe del activo deberá reflejarse en el epígrafe A.VII en el activo no corriente, con la
denominación “Deudores comerciales no corrientes”, siguiendo la NECA 6ª – 8:
2.3.
Activación del inmueble al término de la operación:
