BOICAC 101 Consulta 4 Contabilidad
Sobre la valoración de los créditos fiscales
reconocidos en el balance a raíz de la modificación de los tipos impositivos
introducida por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades.Respuesta
“…para el
caso concreto de los créditos fiscales la reducción en el tipo de gravamen se
registrará mediante un abono en la cuenta 4745. Crédito por pérdidas a
compensar del ejercicio con cargo a la cuenta 633. Ajustes negativos en la
imposición sobre beneficios.
En todo caso,
en la memoria de las cuentas anuales se incluirá cualquier información
significativa en relación con los aspectos derivados de la operación anterior,
en particular lo indicado en el apartado 12 del modelo normal de memoria o en
el apartado 9 del modelo abreviado...”
Análisis
La consulta se refiere a la reducción del
tipo impositivo general del Impuesto sobre Sociedades establecida en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y cómo afecta dicha
reducción a los créditos fiscales registrados como activos por impuesto
diferido.
El ICAC se ciñe únicamente a los activos
por impuesto diferido derivados de pérdidas a compensar, indicando que pese a
que los nuevos tipos se aplicarán a periodos impositivos que se inicien en
2015, el PGC establece en su NRV 13ª.3, que “los
activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de
gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que
esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del
ejercicio”.
Por ello, al haberse aprobado la nueva Ley
del Impuesto de Sociedades el 27/11/14, ya en el ejercicio 2014 deberán
ajustarse los créditos fiscales a los nuevos tipos. Un ejemplo del cálculo y
del asiento contable a registrar puede ser el siguiente:
A 31/12/14 el saldo en la cuenta 4745 es
de 75.000 €, correspondiente a bases imponibles negativas pendientes de
compensar por importe de 250.000 €. Puesto que no se esperan generar beneficios
para compensar dichas bases antes del ejercicio 2016, todo el crédito fiscal se
ajustaría al tipo del 25%, por lo que reduciríamos el crédito fiscal en un 5%
sobre las bases pendientes de compensar: 250.000 * 5% = 12.500 €.
El asiento contable a registrar a
31/12/2014 sería el siguiente:
Cuenta
|
Nombre
|
Debe
|
Haber
|
(633)
|
Ajustes negativos en la
imposición sobre beneficios
|
12.500
|
|
a
|
|||
(4745)
|
Crédito por pérdidas a compensar
del
ejercicio
|
12.500
|
*****
Hubiera resultado interesante que el ICAC
hubiera ampliado su respuesta para entrar a analizar diversas cuestiones que pueden
suscitarse a raíz de la modificación del tipo de gravamen del Impuesto de
Sociedades, y que pasamos a comentar a continuación:
ASPECTOS TEMPORALES
- ¿En qué ejercicio debemos registrar el
cambio?
De la propia respuesta se infiere que los
activos y pasivos por impuesto diferido deben ajustarse en el ejercicio 2014, ya que a fecha de
cierre la modificación ya se encontraba aprobada.
- ¿A qué activos (y pasivos) afecta el
cambio de tipos?
Como regla general la reducción de tipos afecta a todos los activos y pasivos por
impuesto diferido, tanto a los registrados con anterioridad al ejercicio
2014 como a los que se registren en la previsión del gasto por impuesto de
sociedades del propio ejercicio 2014.
El gasto por impuesto de sociedades del
ejercicio 2014 se calculará y liquidará al tipo del 30%, ya que la reducción del tipo impositivo opera
para periodos impositivos iniciados en 2015, pero si como parte de dicha previsión se registrasen activos o pasivos por diferencias temporarias, éstos deberán valorarse conforme a los tipos reducidos.
Siguiendo con el ejemplo anterior, si
hasta 2014 las bases imponibles negativas pendientes de compensar eran de
200.000 €, y en el ejercicio 2014 se generan pérdidas a compensar por importe
de 50.000 €, el saldo de la cuenta 4745 será inicialmente de 60.000 €, y en la
previsión del impuesto de sociedades del ejercicio a 31/12/14 se activarán
12.500 € adicionales por las pérdidas del ejercicio (50.000 * 25%). A continuación, se
ajustará el crédito fiscal previo en un 5%, de la misma forma vista
anteriormente: 200.000 * 5% = 10.000 €.
Asientos a registrar a 31/12/14:
Cuenta
|
Nombre
|
Debe
|
Haber
|
(4745)
|
Crédito por pérdidas a compensar
del
ejercicio
|
12.500
|
|
a
|
|||
(6301)
|
Impuesto diferido
|
12.500
|
Cuenta
|
Nombre
|
Debe
|
Haber
|
(633)
|
Ajustes negativos en la
imposición sobre beneficios
|
10.000
|
|
a
|
|||
(4745)
|
Crédito por pérdidas a compensar
del
ejercicio
|
10.000
|
Como excepción, el cambio de tipo no afectará a los créditos fiscales registrados tanto en 2013 como en 2014 por la limitación de la deducibilidad del gasto por amortizaciones establecida por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, como detallaremos a continuación.
- ¿De qué forma debemos registrar la
reducción de tipos, progresiva en el tiempo?
Como hemos visto, la reducción del tipo es
progresiva, bajando del 30% al 28% en 2015, y al 25% en 2016.
En este punto entran en juego las
estimaciones contables, ya que la dirección de cada sociedad deberá
“pronosticar” el momento de reversión de los créditos fiscales, de forma que
ajuste su importe al tipo de gravamen aplicable en él/los periodo(s) impositivo(s)
en que estime que los va a recuperar.
A este respecto, pueden darse diversas
estimaciones, que cada sociedad deberá determinar atendiendo a la evolución
futura previsible de sus resultados en los próximos ejercicios, de forma que
ajuste los créditos fiscales a los tipos aplicables en el momento en que estime
que se van a recuperar:
- La parte de crédito fiscal que espera revertir en 2015 se ajustará al tipo del 28%.
- La parte de crédito fiscal que espera revertir en 2016 y siguientes años se ajustará al tipo del 25%.
En el ejemplo inicial hemos considerado
que las bases imponibles negativas no se comenzará a compensar antes de 2016,
por lo que todo el crédito fiscal se ajustaba al 25%. En el supuesto en que la
sociedad estimase que en 2015 se generarán bases imponibles ajustadas por
importe de 100.000 €, ajustaría el crédito fiscal a 31/12/14 (75.000 €,
correspondiente a bases imponibles negativas pendientes de compensar por
importe de 250.000 €) de la siguiente forma:
·
100.000 € *
2% = 2.000 €
·
150.000 € *
5% = 7.500 €
·
TOTAL :
9.500 €
Cuenta
|
Nombre
|
Debe
|
Haber
|
(633)
|
Ajustes negativos en la
imposición sobre beneficios
|
9.500
|
|
a
|
|||
(4745)
|
Crédito por pérdidas a compensar
del
ejercicio
|
9.500
|
Si en el ejercicio 2015 la previsión de recuperación del crédito fiscal variase, dicho cambio debería tratarse como un cambio en las estimaciones contables, y aplicarse de forma prospectiva en el ejercicio 2015, conforme a la NRV 22ª del Plan General Contable.
Siguiendo con el ejemplo anterior, si
finalizado el ejercicio 2015 la base imponible a compensar por los beneficios
generados en dicho ejercicio fuese de 90.000 € en vez de los 100.000 €
previstos, la diferencia de 10.000 € debería ajustarse a 31/12/15 de forma
prospectiva: puesto que a 31/12/14 se ajustó un 2%, a 31/12/15 deberá ajustarse
un 3% adicional para adecuarlo a la nueva estimación de recuperación.
10.000 * 3% = 300 €.
Cuenta
|
Nombre
|
Debe
|
Haber
|
(633)
|
Ajustes negativos en la
imposición sobre beneficios
|
300
|
|
a
|
|||
(4745)
|
Crédito por pérdidas a compensar
del
ejercicio
|
300
|
Por todo ello, consideramos que la memoria
de las cuentas anuales, además de ofrecer información de estos ajustes en el
punto de “Situación fiscal”, también debería reflejar el cambio en el punto “Bases
de presentación de las cuentas anuales”, como cambio en estimaciones contables.
OTROS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
Como hemos indicado, como regla general la
reducción de tipos afecta a todos los
activos y pasivos por impuesto diferido, pero no en todos los casos se
registrará de la misma forma.
- Activos por diferencias temporarias
deducibles por la aplicación en los ejercicios 2013 y 2014 de la limitación del
70% de deducibilidad del gasto por amortización del inmovilizado, establecida en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.
La activación
de dicho crédito fiscal debe realizarse al tipo del 30%, ya que su recuperación
se producirá efectivamente a dicho tipo, conforme a lo establecido en la
Disposición Transitoria 37ª de la Ley 27/2014 (deducción en la cuota íntegra
del 5% -2% en 2015- de las cantidades que se integren en la base imponible por
amortizaciones no deducidas por la citada limitación).
Por ello,
este crédito fiscal no debe regularizarse por el cambio de tipo
impositivo.
Para ver su repercusión contable, recomendamos el análisis efectuado en la siguiente entrada del blog.
- Pasivos por impuestos diferidos
(diferencias temporarias imponibles): se
actualizarán igual que los activos diferidos, pero la cuenta contable a
utilizar como regla general será la 638 “Ajustes positivos en la imposición
sobre beneficios” (con la excepción que veremos en el punto siguiente):
Cuenta
|
Nombre
|
Debe
|
Haber
|
(479)
|
Pasivos por diferencias
temporarias imponibles
|
x
|
|
a
|
|||
(638)
|
Ajustes positivos en la
imposición sobre beneficios
|
x
|
Así, en relación a los pasivos por diferencias temporarias imponibles, la rebaja del tipo impositivo beneficiará a la empresa, ya que dichos importes tributarán al tipo impositivo inferior correspondiente cuando se integren en la base imponible.
- Activos y pasivos por impuesto diferido
registrados como consecuencia de una transacción o suceso que se hubiese
reconocido directamente en una partida del patrimonio neto: el ejemplo más habitual son las
subvenciones de capital.
Cuando una
operación se contabiliza directamente contra patrimonio neto utilizando para
ello cuentas de los grupos 8 y 9, el efecto fiscal derivado de dicha operación
se registrará utilizando la cuenta 8301, contra la cuenta 474 ó 479, según los
casos.
Por ello,
para la regularización de dichos activos o pasivos por impuesto diferido por el
cambio de tipo impositivo del impuesto sobre sociedades, deben utilizarse
igualmente cuentas del grupo 8.
Concretamente, se cargará en la cuenta 833 “Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios” para el caso de los activos diferidos, y se abonará la cuenta 838 “Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios” en el caso de pasivos diferidos.
Concretamente, se cargará en la cuenta 833 “Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios” para el caso de los activos diferidos, y se abonará la cuenta 838 “Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios” en el caso de pasivos diferidos.
ACTIVOS
Cuenta
|
Nombre
|
Debe
|
Haber
|
(833)
|
Ajustes negativos en la
imposición sobre
beneficios
|
x
|
|
a
|
|||
(4740)
|
Activos por diferencias
temporarias deducibles
|
x
|
PASIVOS (ej. subvenciones de capital)
Cuenta
|
Nombre
|
Debe
|
Haber
|
(479)
|
Pasivos por diferencias
temporarias imponibles
|
300
|
|
a
|
|||
(838)
|
Ajustes positivos en la
imposición sobre beneficios
|
300
|
Estas cuentas se regularizarán al cierre contra las cuentas de patrimonio neto correspondientes, trasladando así la actualización del tipo impositivo directamente al patrimonio neto, y no al resultado del ejercicio (al igual que inicialmente el registro de los activos y pasivos derivados de dichas operaciones no afectaron al resultado del ejercicio en que se contabilizaron).
En estos
casos deberá estimarse igualmente el importe a imputar a resultados del
ejercicio 2015, para su regularización el tipo del 28%, y el resto se
regularizará al 25%. El cálculo puede resultar más sencillo en algunos casos,
como por ejemplo para las subvenciones de capital, donde se podrá diferenciar
ciertamente el importe a integrar en los resultados de 2015, y en los
siguientes.
Por ejemplo, si a 31/12/12 cobramos una
subvención de capital de 100.000 €, registramos un pasivo por diferencias
temporarias imponibles de 30.000 € en la cuenta 479 (100.000 * 30%).
Si la imputación a resultados se realiza
al 10%, habremos imputado 10.000 € en 2013 y 10.000 € en 2014, por lo que el
pasivo fiscal se habrá reducido en 3.000 € cada año, con lo que el saldo de la
cuenta 479 a 31/12/14 será de 24.000 € y la subvención pendiente de imputar
será de 80.000 €.
La regularización a la reducción del
tipo impositivo del impuesto de sociedades se calculará de la siguiente forma:
·
10.000 € a
imputar en 2015 * 2% = 200 €
·
70.000 € restantes * 5% = 3.500 €
·
TOTAL : 3.700
€
Asiento de regularización a 31/12/14:
Cuenta
|
Nombre
|
Debe
|
Haber
|
(479)
|
Pasivos por diferencias
temporarias imponibles
|
3.700
|
|
a
|
|||
(838)
|
Ajustes positivos en la
imposición sobre beneficios
|
3.700
|
PYMES
Por último, indicar que las empresas de reducida dimensión a
efectos fiscales no deben registrar ninguna regularización de tipo impositivo,
ya que para ellas el tipo de gravamen no se modificará hasta los primeros
300.000 € de base imponible (25%).
Los activos y pasivos por impuesto
diferido se habrán registrado al tipo reducido, por lo que no procede ningún
ajuste en este sentido.
- Reversión de la limitación del 70% de la amortización en el cierre del ejercicio 2015.
- Consulta nº 3 contabilidad: Sobre la forma de contabilizar el efecto impositivo asociado a las subvenciones de capital recibidas por entidades con pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores que se encuentran pendientes de compensar fiscalmente.
